Bulletin CNCC n°171 (septembre 2013)

HLM - Changement d'usage de locaux d'habitation – Cession du droit de commercialité attaché aux immeubles – Comptabilisation chez le cédant et le cessionnaire – EC 2012-40

 Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 581-587

 La Commission des études comptables s'est prononcée sur le traitement comptable, chez le cédant et le cessionnaire, de la cession du droit de commercialité attaché à certains immeubles dans les agglomérations.

  

Dans les communes de plus de 200 000 habitants et à toutes les communes des départements des Hauts-de-Seine, de la Seine-Saint-Denis et du Val-de-Marne, le changement d’usage de locaux destinés initialement à l’habitation est soumis à autorisation préalable.

En pratique, les autorisations de changement d’usage de locaux initialement destinés à l’habitation sont délivrées en contrepartie :

• soit d’un engagement du propriétaire (le Bénéficiaire de l’autorisation) d’affecter à l’habitation un local à usage commercial ;

• soit d’une présentation de convention de cession du droit de commercialité. Cette convention est conclue entre le demandeur de l’autorisation de changement d’affectation (le Bénéficiaire de l’autorisation) et un opérateur (le Promettant). Ce dernier s’engage irrévocablement à l’égard du Bénéficiaire à transformer en locaux à usage exclusif d’habitation des locaux ayant un autre usage, cet engagement faisant l’objet d’une indemnisation par le Bénéficiaire.

Comptabilisation de l’indemnité reçue par le Promettant

La Commission a écarté l’approche consistant à considérer que le droit de commercialité est une immobilisation incorporelle sans valeur comptable, distincte du bien immobilier auquel il se rattache.

Le détenteur du droit de commercialité est aussi propriétaire de l’immeuble, ce qui est la seule hypothèse envisageable puisque le droit de commercialité ne peut être détenu en dehors de l’immeuble auquel il se rattache. Il en résulte, selon la Commission, que ce droit de commercialité est un attribut de l’immeuble et non une immobilisation incorporelle isolée. La Commission estime que ce droit a une valeur comptable puisqu’il est compris dans le coût de l’immeuble dans son ensemble.

L’indemnité reçue par le Promettant est la contrepartie de l’abandon du droit de commercialité attaché aux immeubles qu’il s’engage à transformer en locaux à usage d’habitation. Avant son abandon, ce droit se trouvait incorporé dans l’immeuble puisque son propriétaire avait la possibilité de l’utiliser à des fins autres que l’habitation. Dès lors, la valeur comptable de l’immeuble avant l’abandon du droit de commercialité inclut un montant correspondant à ce droit.

La Commission estime que l’élément cédé se rattache au terrain et non à la construction. La sortie de l’élément cédé conduit ainsi à réduire la valeur comptable du terrain, la valeur nette comptable de la construction n’étant pas modifiée.

L’affectation au terrain du droit de commercialité tient à ce que ce droit continue de bénéficier à l’immeuble même si le bâti est remanié voire détruit ; en effet, les locaux nouveaux peuvent continuer d’être à usage industriel et commercial.

L’abandon du droit de commercialité donne lieu à la sortie du bilan de la fraction de la valeur comptable du terrain correspondant au droit. Cette fraction est déterminée en appliquant à la valeur nette comptable du terrain le rapport entre l’indemnité reçue et la valeur vénale du terrain avant l’abandon du droit.

Comptabilisation de l’indemnisation payée par le Bénéficiaire

L’indemnité que le Bénéficiaire paye au Promettant permet à l’immeuble dont le Bénéficiaire est propriétaire d’obtenir un droit de commercialité alors que cet immeuble en était privé précédemment. Il est rappelé que le droit de commercialité est attaché à l’immeuble et non à la personne qui l’obtient. La question est de déterminer si cette dépense constitue une charge ou un actif.

Cette dépense comporte les différents attributs de la définition d’un actif, figurant à l’article 211-1 du Plan comptable général :

• elle est identifiable ;

• elle a une valeur économique positive pour le Bénéficiaire car elle génère une ressource économique contrôlée par le Bénéficiaire du fait d’événements passés et dont il attend des avantages économiques futurs.

Au cas particulier, l’avantage économique futur est la rentabilité complémentaire que le Bénéficiaire peut espérer de l’obtention du droit de commercialité pour un immeuble qui en était précédemment privé (cf. article 211-2 du Plan comptable général).

Il résulte de ces considérations que l’indemnité versée par le Bénéficiaire au Promettant est un actif pour le Bénéficiaire qui doit être comptabilisé à son bilan.

 

COMPTES ANNUELS - Comptabilisation d'un contrat de licence de marques donnant lieu à des redevances annuelles - EC 2012-48

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 508-512

La Commission commune de doctrine comptable a été interrogée sur le traitement comptable d’un contrat de licence de marques dans les comptes annuels du licencié.

Une société a signé en N – 3 un contrat de licence de marques par lequel elle a obtenu le droit exclusif d’exploiter certaines marques dans le cadre de son activité, dans une zone géographique donnée.

Les principales caractéristiques du contrat sont les suivantes :

• le licencié reconnaît que la licence ne lui donne aucun droit de propriété sur les marques ;

• la licence est conclue pour une durée de 10 ans et pourra être renouvelée d’un  accord entre les parties dans les conditions qu’elles fixeront par voie d’avenant ;

• la licence est consentie et acceptée moyennant le versement, par le licencié au concédant, d’une redevance annuelle d’un certain pourcentage du chiffre d’affaires hors taxes ;

• le contrat prévoit une avance sur redevances valant minimum garanti non remboursable, déductible des redevances ;

La Commission commune de doctrine comptable a proposé deux traitements pour comptabiliser un contrat de licence de marques donnant lieu à des redevances annuelles dans les comptes annuels du licencié.

Le premier traitement consiste à comptabiliser les redevances annuelles en charges de période (par analogie avec le traitement comptable des loyers versés dans le cadre de contrats de location de biens).

Le second traitement consiste à comptabiliser un passif au commencement du contrat en contrepartie de la constatation d’une immobilisation incorporelle, sous réserve qu’une évaluation fiable des redevances soit réalisable. Sous cette hypothèse, le passif et la base amortissable de l’actif sont alors égaux au montant cumulé des redevances convenues non actualisées tel qu’il est possible de les estimer de manière fiable sur la base des données disponibles. Le passif, qui correspond à la dette contractée envers le tiers ayant octroyé le droit d’utilisation de la licence, est ré-estimé à chaque clôture sur la base de la nouvelle estimation des redevances variables. L’écart entre le montant du passif estimé à l’origine et le montant ré-estimé à la clôture de chaque exercice est soit comptabilisé directement en résultat, soit imputé sur la valeur de l’immobilisation incorporelle, le plan d’amortissement étant modifié prospectivement en conséquence.

COMPTES CONSOLIDES - Traitement des fonds commerciaux inscrits dans les comptes annuels d'une société acquise - EC 2012-65

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 577-581

La Commission des études comptables a été interrogée sur le traitement, dans les comptes consolidés de la société acquéreuse établis selon les normes comptables françaises, des fonds commerciaux inscrits dans les  comptes annuels de la société acquise.

La Commission rappelle tout d’abord que l’écart d’acquisition résulte de la différence entre le coût d’acquisition des titres et l’évaluation totale des actifs et passifs identifiables à la date d’acquisition.

Un fonds commercial inscrit dans les comptes annuels d'une société acquise n’est pas un actif identifiable en tant que tel mais peut inclure des éléments identifiables qui doivent être évalués séparément, conformément aux dispositions du Plan comptable général, dans les comptes consolidés de la société acquéreuse établis selon les normes comptables françaises. Le reliquat du fonds commercial n’ayant pas pu être identifié sera affecté en écart d’acquisition. Cette analyse doit être menée à la date d’acquisition des titres de la société acquise.

Enfin, la Commission précise que l’ensemble des travaux d’identification et d’évaluation des actifs et des passifs doit s’appuyer sur une démarche explicite et documentée.

 

COMPTES CONSOLIDES - Société créée pour la reprise d'un groupe –  Modalités de consolidation –EC 2012-67

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 532-541

La Commission des études comptables a apporté des éléments de réponse à une question relative à l'établissement et à la publication de comptes consolidés établis selon les normes comptables françaises d'une société créée pour reprendre un groupe existant.

Une société B. est créée en vue de reprendre les activités d'un groupe existant A. Le groupe A. est détenu avant l'opération en quasi-totalité par Monsieur P.

La société B. est constituée par 7 actionnaires individuels détenant chacun 14,28 % de la société B. À l'issue des opérations, Monsieur P. ne détient plus aucune action dans le groupe A.

La date de clôture des sociétés est le 30 septembre.

Toutes les acquisitions de titres par la société B. ont été financées par des crédits vendeurs. Des comptes consolidés ont été établis pour le groupe A. au 30 septembre N – 2 et au 30 septembre N – 1.

Dans la mesure où A. a fait l’objet d’une transmission universelle de patrimoine dans B. en décembre N – 1, les comptes consolidés de A. au 30 septembre N – 1 n'ont pas été certifiés ni déposés au greffe.

Au 30 septembre N – 1, le groupe B. ne dépassait pas les seuils de consolidation.

Au 30 septembre N, le groupe B. dépasse les seuils de consolidation.

La Commission a tout d'abord examiné les obligations en matière de consolidation. La Commission des études juridiques a indiqué que pour savoir si un groupe est dispensé d’établir des comptes consolidés pour l’exercice N, l’analyse doit être conduite à partir du périmètre du groupe tel qu’il existe en N. Toutefois, l’appréciation de sa taille permettant, le cas échéant, une exemption de consolidation, se fait sur la base d’agrégats calculés à partir des comptes N – 1 et N – 2 des sociétés formant le groupe en N.

Sur la base des informations communiquées, le groupe B. ne dépassait pas les seuils de consolidation au 30 septembre N – 1. Au 30 septembre N, pour apprécier si le groupe B. a une obligation d’établir des comptes consolidés, il convient de regarder si les seuils sont franchis au titre du calcul fait avec les comptes au 30 septembre N – 1, ce calcul tenant compte du périmètre de consolidation tel qu’il existe au 30 septembre N (donc y compris l’activité du sous-groupe A. racheté en cours d’exercice).

Sur la base des informations communiquées, les seuils seraient dépassés au 30 septembre N – 1 en retenant le périmètre d’activité au 30 septembre N. La société B. devrait donc être tenue d'établir et de publier des comptes consolidés. Elle ne peut bénéficier de l'exemption de consolidation dans la mesure où elle ne peut justifier de deux exercices sans dépassement des seuils.

La Commission a ensuite analysé l'opération pour déterminer s'il s'agissait de la première consolidation du groupe B. ou la poursuite de la consolidation du groupe A. À l'issue des opérations, le groupe B. a repris la totalité des actifs du groupe A. La société B. étant une société créée pour la reprise du groupe A., elle n'a pas d'autres actifs et passifs que ceux liés à l'acquisition du groupe A. (actifs du groupe A. et crédit vendeur). La Commission a néanmoins considéré que compte tenu de la création d’une nouvelle société holding et du changement d’actionnaires ultimes entraînant le changement du contrôle sur le groupe, l'opération devait s'analyser comme la prise de contrôle du groupe A. par le groupe B.

L’acquisition du groupe A. par le groupe B. est comptabilisée conformément aux paragraphes 21120 et 21121 du règlement CRC n° 99-02.

Les écarts d'acquisition devront être déterminés à la date de prise de contrôle des différentes sociétés par B. et les résultats enregistrés depuis la prise de contrôle comptabilisés en résultat conformément au paragraphe 213 du règlement CRC n° 99-02.

Le groupe B. ayant été constitué par la prise de contrôle des sociétés du groupe A., il applique les dispositions de l’article 214 du règlement CRC n° 99-02 rappelées ci-dessus sur les informations à fournir en cas d’entrée dans le périmètre de consolidation.

De plus, s’agissant des premiers comptes consolidés d’un groupe qui n’existait pas précédemment, il n’existe pas d’information comparative. Si l’entité l’estime utile, des données consolidées proforma de l’exercice précédent peuvent être reconstituées sur la base du périmètre de consolidation du groupe B. au cours de son exercice de création, comme si le nouveau groupe avait existé au cours de l’exercice précédent.

COMPTES ANNUELS - Société de couponing mobile - Reconnaissance du chiffre d'affaires - Comptabilisation des charges - Comptabilisation des opérations faites pour le compte de la marque - EC 2012-70

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 541-545

La Commission commune de doctrine comptable a apporté des éléments de réponse à des questions relatives à la comptabilisation des prestations réalisées par une société de couponing mobile.

Une société propose le téléchargement gratuit d’une application smartphone permettant aux utilisateurs de découvrir des offres promotionnelles exclusives à travers des coupons de réduction dématérialisés. L’application liste les offres du moment et permet de géolocaliser les magasins qui les propose.

Pour bénéficier d’un remboursement sur une offre, il est nécessaire que l’utilisateur se rende dans un magasin vendant le produit, l’achète et photographie le ticket de caisse comme preuve d’achat. Son remboursement est alors versé sur un compte paypal, un compte bancaire ou bien celui d’une association caritative.

Pour qu’une offre se retrouve dans l’application, un accord commercial doit être signé entre la société et la marque.

Un bon de commande est adressé à la marque avant le démarrage de la campagne. Il définit les dates prévisionnelles de la campagne, un nombre estimé de prospects avec un coût fixe par prospect, un forfait technique d’un montant fixe et un nombre estimé de coupons de réduction à distribuer avec la valeur du coupon.

La société agit en tant qu’organisme de gestion des coupons de réduction. De ce fait, elle est qualifiée d’intermédiaire transparent entre la marque et le consommateur. Tout au long de la campagne, elle rembourse les consommateurs, ayant profité des offres, de la valeur faciale des coupons. Elle réalise donc une avance de trésorerie pour le compte de la marque.

En début de campagne, la société facture à la marque un forfait technique et un nombre estimé de prospects avec un coût fixe par prospect. En fin de campagne, la société collecte du back office le nombre de coupons de réduction distribués qu’elle rapporte à la valeur faciale du coupon pour adresser à la marque une note de frais liée à la campagne. La marque bénéficie d’une information fiable et précise sur l’appréciation des consommateurs (compte rendu des ventes appuyé de statistiques détaillées sur le comportement des utilisateurs, le nombre de personnes ayant vu le message publicitaire (« teaser »)…), ces derniers étant encouragés à répondre à un rapide questionnaire après avoir bénéficié d’un remboursement. Ce compte rendu détaillé est fait en fin de campagne par les commerciaux de la société.

Les charges engagées par la société sont essentiellement des coûts de personnel.

La société a pour seule obligation de mettre à disposition l’offre sur son site et de disposer de moyens techniques adéquats nécessaires à l’établissement des éléments de reporting pendant toute la durée de la campagne. La société n’a pas d’obligation particulière à mettre en œuvre pour favoriser l’atteinte d’un nombre minimum de prospects et/ou de coupons de réduction distribués. La société n’est donc soumise à ce jour à aucune obligation de résultat.

La Commission a tout d’abord écarté l’assimilation des contrats conclus entre les marques et la société de couponing mobile à des contrats à long terme dont la qualification s’applique à des opérations d’une durée généralement longue, partiellement exécutées à la clôture de l’exercice et pour lesquelles la prestation est considérée comme rendue à la fin du contrat.

Dans la situation décrite, l’obligation qui pèse sur la société est de mettre à disposition l’offre de la marque sur son site pendant la durée de la campagne, de restituer à la marque sous forme de bilan de fin de campagne, l’ensemble des informations collectées tout au long de cette campagne, et de gérer les coupons de réduction pour le compte de la marque.

Les revenus facturés en début de campagne par la société, à savoir un forfait technique d’un montant fixe et un nombre estimé de prospects avec un coût fixe par prospect, constituent une donnée fixe non modifiable quelle que soit l’issue de la campagne, et en l’absence de « success fees », sont ainsi représentatifs de la rémunération perçue par la société pour la réalisation de cette prestation globale de services.

Au vu des informations fournies, la Commission a considéré que cette rémunération est acquise à la société, que le nombre de prospects estimé initialement ait été atteint ou non, que la campagne ait été arrêtée ou non de manière anticipée ou que le nombre de coupons de réduction distribués ait été ou non inférieur au nombre initialement prévu. Par ailleurs, les produits restent également acquis à la société en cas d’échec de la campagne.

La Commission a estimé que la prestation globale de services rendue par la société vis-à-vis de la marque s’assimile à une prestation continue réalisée de manière ininterrompue tout au long de la durée de la campagne. La rémunération de cette prestation globale de services faisant l’objet d’une facturation unique en début de campagne doit être comptabilisée en produits constatés d’avance et reprise en résultat linéairement sur la durée de la campagne initialement prévue.

Dans le cas où la marque déciderait d’arrêter de manière anticipée la campagne, le solde du produit constaté d’avance correspondant pourra être repris en résultat dans son intégralité. En effet, la clôture de la campagne met fin aux obligations de la société à l’égard de la marque.

Dans le cas d’un éventuel prolongement de la campagne décidé par la marque en cours de campagne, au vu par exemple du nombre d’utilisateurs et/ou des coupons de réduction distribués, le solde du produit constaté d’avance correspondant sera repris de façon prospective en résultat linéairement sur la nouvelle durée résiduelle prévue.

Considérant que les contrats conclus entre les marques et la société de couponing mobile ne sont pas assimilables à des contrats à long terme, la Commission a écarté la possibilité de procéder à une linéarisation de la marge.

La Commission a considéré que les charges encourues par la société pour la réalisation de la prestation globale de services sont à comptabiliser dans les comptes annuels de la société au fur et à mesure de leur engagement.

Sur la base des informations fournies, la Commission a pris pour hypothèse que la société procède pour le compte de la marque, en qualité de mandataire, à la distribution et au remboursement des coupons de réduction. Dès lors, en application de l’article 394-1 du PCG, la Commission a estimé que les opérations traitées par la société pour le compte de la marque en qualité de mandataire sont à comptabiliser dans un compte de tiers.

Une information détaillant le mode de comptabilisation des opérations devra être explicitement mentionnée dans l’annexe des comptes annuels de la société.

 

COMPTES ANNUELS - Cession-bail d'un immeuble postérieurement à une fusion - Traitement comptable de la plus-value de cession - EC 2012-71

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 500-504

La Commission des Etudes comptables de la CNCC s’est prononcée sur le traitement comptable de la plus-value de cession d’une opération de lease-back postérieure à une fusion.

 Une société absorbe sa filiale au cours de l’exercice.

L’opération de fusion-absorption entraîne la constatation à l’actif de la société absorbante d’un mali technique correspondant à la plus-value nette latente sur l’immeuble reçu de l'absorbée.

La société absorbante cède ensuite l’immeuble à un organisme de crédit-bail pour le reprendre ensuite à bail.

Selon la Commission, lors de la cession à un organisme de crédit-bail d'un immeuble reçu suite à une opération de fusion, la plus-value de cession correspondra au montant du prix de cession de l’immeuble diminué de la valeur nette comptable de l’immeuble augmentée de la quote-part de mali technique affectée à l’immeuble. Ce montant devra être comptabilisé en produits constatés d’avance et repris en résultat de manière étalée sur la durée du contrat de crédit-bail conformément à la doctrine de la CNCC.

L’annexe des comptes annuels devra fournir une information sur le traitement retenu.

La Commission indique qu’elle a saisi l’ANC sur la question de l’étalement de la plus-value de cession-bail dans les comptes annuels et qu’à ce jour aucune réponse n’a été apportée.

COMPTES CONSOLIDES - Clôture décalée entre la mère et les filiales - Durée des comptes intérimaires - EC 2012-72

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 549-552

La Commission des études comptables a apporté des éléments de réponse à une question relative aux modalités d'établissement des comptes consolidés d’un groupe de sociétés établis selon les normes comptables françaises dont les dates de clôture des comptes annuels de la société mère et de ses filiales sont différentes.

Un groupe est constitué d’une holding A., de trois filiales et d’une sous-filiale. Toutes ces sociétés sont des SAS.

En N, la date de clôture de la holding a été décalée au 30 juin avec un exercice de six mois clos le 30/06/N. L’exercice précédent était de douze mois, du 01/01/N – 1 au 31/12/N – 1.

Les dirigeants souhaitent que les comptes consolidés de la holding A. soient établis à la date du 31 décembre, date de clôture des comptes annuels de ses trois filiales et de sa sous-filiale.

La date de clôture de la holding A. étant antérieure de plus de trois mois, il y a lieu d'établir une situation intérimaire au 31 décembre.

Faisant référence à des précédentes réponses, la Commission a rappelé qu’il ressort des dispositions des articles L. 225-100, L. 225-115 et L. 225-121 du code de commerce que le législateur n’a pas souhaité que puissent être dissociées l’approbation des comptes annuels d’une part, et celle des comptes consolidés d’autre part, par l'assemblée générale ordinaire, au moins une fois par an.

Si l'exercice social est allongé, il convient de faire en sorte que l'assemblée générale

ordinaire soit réunie au moins une fois par an et que les comptes annuels et consolidés soient présentés à cette réunion.

La non présentation des comptes consolidés prévue par l'article L. 225-100 du code de commerce constitue une cause de nullité de l'assemblée et l'absence de communication aux actionnaires des comptes consolidés résultant de l'article L. 225-115 du code de commerce peut constituer une cause d'annulation de l'assemblée, en application de l’article L. 225-121 du code de commerce.

Toutefois, ces dispositions s’appliquent dans le cas où la société est une S.A. Si la société est une S.A.S., le raisonnement précédent ne peut pas s'appliquer puisque l'article L. 225-100 du code de commerce fait partie des articles exclus du régime des S.A.S. et il n'existe aucun article équivalent à l'article L. 225-100 pour les S.A.S.

Au cas particulier, la holding A. est une S.A.S. qui doit établir des comptes consolidés en application du règlement CRC n° 99-02. La Commission a estimé qu’en application des dispositions de l’article L. 233-25 du code de commerce reprises dans le paragraphe 202 du règlement CRC n° 99-02, les comptes consolidés de la holding A. peuvent être établis à une date différente de celle des comptes annuels.

En conséquence, la Commission a considéré que les comptes consolidés de la holding A. peuvent être établis à la date du 31 décembre, date de clôture des comptes annuels de ses trois filiales et de sa sous-filiale. Dans cette situation, la consolidation de la holding devra être effectuée sur la base des comptes intérimaires de la holding établis au 31 décembre N, sur une période de 12 mois, du 1er janvier au 31 décembre N.

En application du paragraphe 421-b du règlement CRC n° 99-02, l’annexe des comptes consolidés de la holding devra comporter toute information nécessaire sur les dates de clôture, et en particulier, sur la date de clôture retenue pour les comptes consolidés et la date de clôture des comptes annuels des entreprises consolidées.

 

COMPTES CONSOLIDES - Réorganisation d'un groupe en deux ensembles distincts de sociétés - Périmètre de consolidation - Entité ad hoc – Information comparative – EC 2012-73

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 567-572

La Commission des études comptables a apporté des éléments de réponse à une question relative aux modalités de consolidation selon les normes comptables françaises dans le cadre de la réorganisation d’un groupe en deux ensembles distincts de sociétés.

Une société mère M1 détient à 100 % un ensemble de sociétés opérationnelles et un ensemble de sociétés civiles immobilières (SCI).

M1 a établi des comptes consolidés selon le règlement CRC n° 99-02 au titre des exercices N, N – 1 et N – 2. Les immeubles détenus par les SCI représentent 60 % de l’actif immobilisé consolidé du groupe M1 et l’endettement des SCI représente 70 % de l’endettement de M1.

Dans le cadre d’une réorganisation juridique, la holding M1 s’est séparée des sociétés opérationnelles en ne conservant que les sociétés civiles immobilières. M1 est désormais contrôlée à 60 % par une société civile détenue à 100 % par le fondateur du groupe, Monsieur A. Le groupe formé par M1 et les sociétés civiles immobilières sont en dessous des seuils obligeant à établir des comptes consolidés.

Une nouvelle société holding M2 a été créée afin de reprendre 100 % de l’ensemble des sociétés d’exploitation.

Les sociétés des deux groupes M1 et M2 ont conclu des baux permettant aux filiales opérationnelles de M2 d’utiliser les locaux détenus par les sociétés civiles immobilières de M1. M2 contribue au financement à long terme des immeubles de M1 en consentant une avance égale à environ 40 % des capitaux propres de M1.

Le groupe M1 est-il une entité ad hoc pour le groupe M2 ?

La Commission a noté que le premier alinéa du paragraphe 10052 cité ci-dessus pourrait permettre de montrer que le groupe M1 peut, dans sa nouvelle configuration, être considéré comme une entité ad hoc pour le groupe M2. Il a en effet vocation à gérer des actifs immobiliers d’exploitation dans le seul intérêt du groupe M2.

Toutefois, La Commission a relevé des caractéristiques qui ne qualifient pas M1 en tant qu’entité ad hoc du groupe M2 :

• M1 est un groupe de sociétés alors que le règlement CRC n° 99-02 définit une entité ad hoc comme une structure juridique distincte ;

• Les objets des SCI ne sont vraisemblablement pas limités à la détention des actifs immobiliers utilisés par le groupe M2.

• Aucune disposition ne semble interdire à M1 de développer une activité immobilière ou autre autonome par rapport au groupe M2.

À supposer que l’on considère que le groupe M1 est une entité ad hoc pour le groupe M2, il resterait à démontrer que M1 en exerce le contrôle. De ce point de vue, la Commission constate qu’aucun des trois critères prévus par le règlement CRC n° 99-02 ne semble respecté :

• le groupe M2 ne dispose pas des pouvoirs de décisions sur M1. Ceux-ci incombent aux actionnaires de M1. La circonstance selon laquelle une même personne physique, Monsieur A., dispose du contrôle de M1 et de M2 ne remet pas en cause cette constatation ;

• M2 pourrait être considéré comme ayant la capacité de bénéficier de la majorité des avantages économiques de l’entité ad hoc M1, grâce aux baux lui donnant un droit d’utilisation sur l’ensemble du patrimoine immobilier de M1. Néanmoins, les baux ont des durées limitées dans le temps et rien n’indique qu’ils seront automatiquement renouvelés. Aucune clause statutaire ou accord contractuel entre M1 et M2 ne prévoit que M1 n’exerce son activité exclusivement pour le compte de M2.

• Le groupe M2 ne paraît pas supporter la majorité des risques relatifs à M1. Le groupe

En conclusion, la Commission estime que, même si le groupe M1 était considéré comme une entité ad hoc pour le groupe M2, cette entité ad hoc ne serait pas contrôlée par le groupe M2. Dès lors, le périmètre de consolidation du nouveau groupe M2 ne comprendra pas les entités du groupe M1.

La société M2 étant une nouvelle société est tenue d’établir des comptes consolidés dès l’année de sa création puisqu’elle contrôle des filiales et que les critères de taille sont dépassés en N – 1 et N – 2, sur la base de l’addition des chiffres ressortant des comptes individuels N – 1 et N – 2 des sociétés composant le nouveau groupe en N.

Les écarts d'acquisition devront être déterminés à la date de prise de contrôle des différentes sociétés opérationnelles par M2 et les résultats enregistrés depuis la prise de contrôle comptabilisés en résultat conformément au paragraphe 213 du règlement CRC n° 99-02.

Le groupe M2 ayant été constitué par la prise de contrôle des sociétés opérationnelles du groupe M1, il applique les dispositions de l’article 214 du règlement CRC n° 99-02 rappelées ci-dessus sur les informations à fournir en cas d’entrée dans le périmètre de consolidation.

De plus, s’agissant des premiers comptes consolidés d’un groupe qui n’existait pas précédemment, il n’existe pas d’information comparative. Si l’entité l’estime utile, des données consolidées proforma de l’exercice précédent peuvent être reconstituées sur la base du périmètre de consolidation du groupe M2 au cours de son exercice de création, comme si le nouveau groupe avait existé au cours de l’exercice précédent.

 

 

 

 

COMPTES CONSOLIDES - Nouvelle holding – Clôture décalée entre la mère et les filiales – Conditions d'exemption pour le sous-groupe d'établir et de publier des comptes consolidés - EC 2012-74

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 559-567

La Commission des études comptables a apporté des éléments de réponse à des questions relatives à l'établissement et à la publication des comptes consolidés établis selon les normes comptables françaises d’un groupe nouvellement constitué au sein duquel la holding et les filiales ont des clôtures décalées.

Un groupe, constitué d’une holding B., contrôle à 100 % deux SCI (C. et D.) et deux sociétés opérationnelles (F. et G.).

Toutes les sociétés du groupe arrêtent leurs comptes annuels au 31 décembre. La holding B. arrête ses comptes consolidés établis selon les normes comptables françaises à cette même date, et ce, jusqu’au 31 décembre N – 1.

En N, le groupe a fait l’objet d’une réorganisation juridique :

• création d’une sous-holding (E.) dont B. détient 45 % du capital, le solde ayant été cédé à hauteur de 45 % à un investisseur et 10 % aux anciens managers de l’ensemble

• constitution par les actionnaires de la société B. d’une nouvelle holding de tête, la société A. qui a reçu en apport leurs titres de B. Après cet apport, A. contrôle B. à 99,99 %, les actionnaires de B. représentant l’intégralité du capital social de la société A.

Cette réorganisation s’accompagne d’un changement de date de clôture pour les sociétés A., B., C. et D. qui arrêtent désormais leurs comptes au 31 juillet. La partie opérationnelle du groupe (E., F. et G.) continue d’arrêter ses comptes au 31 décembre.

Au cas particulier, la Commission a pris pour hypothèse que l’opération préalable relative à la création de la sous-holding E. n’avait pas pour conséquence la perte, pour B., du contrôle des sociétés opérationnelles F. et G. À l’issue de l’opération, l’obligation, pour B., d’établir et de publier des comptes consolidés incluant le sous-groupe opérationnel E., F. et G. demeure. Les actionnaires de B. apportent ensuite cet ensemble (qui comprend les sociétés C. et D. ainsi que le sous-groupe opérationnel E., F. et G.) à une nouvelle holding A.

Sous cette hypothèse et sur la base des éléments communiqués, la Commission a estimé que la création de la nouvelle holding A. n’entrainaît pas la constitution d’un nouveau groupe sur le plan comptable mais la poursuite du précédent groupe.

Le groupe ayant à sa tête la société B., détenu par la nouvelle holding A., sera inclus dans les comptes consolidés de A. à la date de prise de contrôle, les actifs et passifs devant conserver leurs valeurs historiques.

La Commission a considéré que les comptes consolidés de la holding A. peuvent être établis à la date du 31 décembre N, date de clôture des comptes annuels et des comptes consolidés du sous-groupe opérationnel E., F. et G. Dans cette situation, la consolidation de la holding A. et du groupe ayant à sa tête la société B. (qui comprend les sociétés C. et D. ainsi que le sous-groupe opérationnel E., F. et G.) sera effectuée sur la base de comptes intérimaires établis au 31 décembre N, sur une période de 12 mois, du 1er janvier au 31 décembre N.

La Commission rappelle qu’en application du paragraphe 421-b du règlement CRC n° 99-02, l’annexe des comptes consolidés de la holding A. devra comporter toute information nécessaire sur les dates de clôture, et en particulier, sur la date de clôture retenue pour les comptes consolidés et la date de clôture des comptes annuels des entreprises consolidées.

L’article L. 233-17 du code de commerce prévoit deux cas d’exemption à l’obligation d’établir et de publier des comptes consolidés :

• lorsque la société est elle-même sous le contrôle d’une entreprise qui les inclut dans ses comptes consolidés et publiés. Dans ce cas, le bénéfice de l’exemption est subordonné à la condition qu’un ou plusieurs actionnaires de la société représentant au moins le dixième de son capital ne s’y opposent pas ;

• lorsque l'ensemble constitué par la société et les entreprises qu'elle contrôle ne dépasse pas pendant deux exercices successifs, sur la base des derniers comptes annuels arrêtés, une taille déterminée par référence à deux des trois critères mentionnés à l'article L. 123-16 du code de commerce.

La Commission a estimé que la société B. étant intégrée dans les comptes consolidés et publiés de la nouvelle holding A. peut se prévaloir de l’exemption prévue à l’article L. 233-17 du code de commerce relative aux sous-groupes consolidés dans un ensemble plus grand (A. étant actionnaire à 99,99 % de B., la condition pour bénéficier de l’exemption est considérée comme remplie).

La Commission a considéré que pour que la société B. puisse bénéficier de l'exemption de consolidation, les comptes consolidés de l’ensemble plus grand, c’est-à-dire ceux de la nouvelle holding A. qui seront établis au 31 décembre N, doivent être mis à disposition des actionnaires de la société B. lors de son assemblée générale ordinaire d'approbation des comptes annuels de l'exercice clos le 31 juillet N, soit au plus tard le 31 janvier N + 1.

La Commission a estimé que cette mise à disposition, dans des délais certes courts, était néanmoins possible. En effet, la réorganisation juridique réalisée en N n’a pas entraîné la constitution d’un nouveau groupe mais la poursuite du précédent groupe, qui avait établi et publié des comptes consolidés au 31 décembre N – 1. A. contrôle B. à 99,99 % et les actionnaires de B. représentent l’intégralité du capital social de la société A.

Ainsi, il n’y aurait pas de rupture dans l’information annuelle communiquée aux actionnaires de B.

Il est en outre possible pour la société B. de faire une requête auprès du président du tribunal de commerce en vue d’obtenir une prorogation de délai de réunion de l’assemblée chargée d’approuver les comptes.

La Commission a rappelé que le législateur n’a pas souhaité que puissent être dissociées l’approbation des comptes annuels d’une part, et celle des comptes consolidés d’autre part, par l'assemblée générale ordinaire, au moins une fois par an.

Si l'exercice social est allongé, il convient de faire en sorte que l'assemblée générale ordinaire soit réunie au moins une fois par an et que les comptes annuels et consolidés soient présentés à cette réunion.

La non présentation des comptes consolidés prévue par l'article L. 225-100 du code de commerce constitue une cause de nullité de l'assemblée et l'absence de communication aux actionnaires des comptes consolidés résultant de l'article L. 225-115 du code de commerce peut constituer une cause d'annulation de l'assemblée, en application de l’article L. 225-121 du code de commerce.

Toutefois, ces dispositions s’appliquent dans le cas où la société est une S.A. Si la société est une S.A.S., le raisonnement précédent ne peut pas s'appliquer puisque l'article L. 225-100 du code de commerce fait partie des articles exclus du régime des S.A.S. et il n'existe aucun article équivalent à l'article L. 225-100 pour les S.A.S.

Au cas particulier, la holding A. étant une S.A.S., les dispositions de l’article L. 225-100 ne s’appliquent pas. Les comptes consolidés de la holding A. n'ont donc pas à être approuvés par les associés de la S.A.S., à moins qu'une clause statutaire ne le prévoie.

Ainsi, la holding A. devra, conformément aux dispositions de l’article L. 227-9 du code de commerce, soumettre à la décision collective des associés, dans les conditions prévues dans les statuts, ses comptes annuels clos au 31 juillet N. Sauf clause contraire des statuts, les comptes consolidés de la holding clos au 31 décembre N n’auront pas à être approuvés par les associés.

 

 

 

COMPTES ANNUELS - Changement de site et d'activité – Traitement comptable du fonds commercial – EC 2013-02

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 504-508

La Commission des études comptables s'est prononcée sur le traitement comptable d'un fonds commercial relatif à un restaurant gastronomique fermé puis ré-ouvert par son exploitant sous forme d'une brasserie.

Une société exploitait depuis plusieurs années un restaurant en centre-ville dont le fonds commercial, inscrit à l'actif, résultait d'un apport d'une branche complète d'activité. La direction a ensuite fermé le restaurant et ouvert une brasserie à l'extérieur du centre-ville dans un quartier d'affaires. Le nom commercial a été modifié mais la raison sociale a été conservée. La brasserie réalise un chiffre d'affaires plus important mais dégage des résultats déficitaires sur les cinq premiers exercices.

La Commission a rappelé qu’un fonds de commerce n’est pas un actif identifiable en tant que tel, mais que les éléments acquis du fonds de commerce pouvaient faire l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation séparées au bilan selon leur nature. Ils peuvent inclure des éléments corporels et incorporels tels que par exemple un droit au bail, des brevets, des marques ou des licences. Le fonds commercial comptabilisé au bilan au compte « 207 » représente le résiduel entre le coût d’acquisition total du fonds de commerce et les éléments identifiés. Il inclut donc les éléments incorporels qui ne font pas l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation séparées au bilan et qui concourent au maintien et au développement du potentiel d’activité.

Au cas particulier la société a comptabilisé un fonds commercial de restauration dont la valeur est représentée essentiellement par la clientèle, le chef, l’achalandage et la renommée commerciale.

La Commission s’est interrogée sur la disparition éventuelle du fonds de commerce attaché au restaurant gastronomique liée à la fermeture de ce restaurant, un second restaurant ayant été ouvert dans un autre lieu.

La Commission a constaté qu’aucun texte ne prévoyait la disparition du fonds de commerce en cas de cessation d’activité. Un arrêt de la Cour de cassation du 17 janvier 2012 a estimé que la cessation d’activité n’entraînait pas de manière automatique la disparition de la clientèle et ainsi du fonds de commerce.

En outre, le nouveau restaurant a changé de nom commercial, de lieu d’exploitation (tout en restant dans la même ville), mais le propriétaire, également chef de cuisine, reste le même. Par ailleurs la même stratégie de développement a été suivie puisque la brasserie a également obtenu une distinction récompensant une cuisine de qualité que recherche la même cible de clientèle. De plus, dans l’activité de restauration, le fonds de commerce étant extrêmement dépendant de son chef, il peut y avoir une présomption que la clientèle est restée fidèle en tout ou partie à ce chef.

Sur la base de ces éléments, la Commission considère que la fermeture du restaurant auquel est attaché le fonds commercial n’entraîne pas de manière automatique la comptabilisation de la sortie du fonds commercial inscrit au bilan de la société. Sachant que le chef de cuisine du restaurant fermé continue son activité dans le nouveau restaurant, s’il peut être démontré que la clientèle est toujours présente, la Commission estime que le fonds commercial pourra être maintenu à l’actif du bilan.

Dans cette hypothèse, la Commission s’est ensuite interrogée sur la valeur de ce fonds commercial.

Au cas particulier, la Commission a estimé que les performances négatives enregistrées par la nouvelle brasserie constituent un indice interne de perte de valeur.

Il convient de réaliser un test de dépréciation à la clôture de l’exercice du fonds commercial inscrit au bilan, en comparant la valeur nette comptable du fonds commercial avec sa valeur actuelle.

La valeur actuelle du fonds commercial est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage.

En l’absence de transactions sur les actions de la société, la valeur de marché pourrait éventuellement être approchée par les techniques de valorisation habituellement retenues pour ce type d’activité, telles que l’utilisation de coefficients multiplicateurs de chiffres d’affaires ou d’indicateurs de performance.

En ce qui concerne la valeur d’usage, elle se détermine généralement en fonction des flux nets de trésorerie attendus.

Si la valeur actuelle du fonds commercial est devenue inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière sera ramenée à sa valeur actuelle par la dépréciation.

Le cas échéant, il conviendra de donner dans l’annexe des comptes annuels les informations suivantes relatives au fonds commercial :

• le montant de la dépréciation comptabilisée ;

• la valeur actuelle retenue ;

• les modalités de détermination de la valeur d’usage et, le cas échéant, de la valeur de marché ;

• le poste du compte de résultat dans lequel est comptabilisée la dotation à la dépré-

• les événements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser la dépréciation.

 

COMPTES ANNUELS - Comptabilisation de la reprise des actifs et passifs d'une société holding en redressement judiciaire – Allocation du coût d'acquisition – EC 2013-03

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 512-514

La Commission des études comptables a apporté des éléments de réponse sur les modalités de comptabilisation de la reprise d'actifs et de passifs d'une société en redressement judiciaire par une société holding dans le cadre d'un plan de sauvegarde arrêté par le Tribunal de Commerce.

Une société A., holding financier, a fait l’acquisition des titres des sociétés C. et D. auprès d’une société B. dans le cadre d’un plan de sauvegarde arrêté par le Tribunal de Commerce.

La société B., placée en redressement judiciaire, est une société holding. Elle détient notamment :

• une ligne de titres C. ;

• une ligne de titres D. ;

• un compte courant sur C.

La société B. a par ailleurs émis une dette obligataire, souscrite par la société E.

L’offre de reprise par la société A. repose sur les principes suivants :

• reprise de 100 % des actions des sociétés C. et D. ;

• reprise de l’intégralité de la créance figurant au compte courant d’associé de B. sur C. ;

• reprise de la dette obligataire vis-à-vis de E. et remboursement à E. pour son montant nominal.

Dans la mesure où la juste valeur de ces titres est largement supérieure à la valeur d’acquisition ci-avant mentionnée, la Commission a été interrogé sur les modalités de reprise dans les comptes annuels de la société A.

La Commission a considéré que le prix global d’acquisition consenti par la société A. au titre des lignes de titres de participation et du compte courant sur C. s’élève dans ces conditions à un montant total.

Les prix spécifiés par le Tribunal de Commerce pour les titres C. et D. d’une part, et pour le compte courant sur C., d’autre part, ne reflètent pas leur coût d’acquisition réel et global.

Au cas particulier de la transaction décrite, la Commission a donc conclu que :

• Les actifs repris ne doivent pas être comptabilisés sur la base des valeurs individuelles spécifiées par le jugement du Tribunal de Commerce mais sur la base du prix global de l’opération d’acquisition ;

• Le coût global d’acquisition doit être ventilé entre chacun des actifs rachetés par la société A. (titres et compte courant) conformément aux dispositions de l’article 321-8 du PCG, c’est-à-dire en proportion de la valeur attribuable à chacun d’eux.

 

COMPTES ANNUELS - Exploitant de salles de cinéma – Comptabilisation de la subvention allouée au titre du soutien financier de l'Etat à l'industrie cinématographique - EC 2013-14

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 523-526

La Commission commune de doctrine comptable s'est prononcée sur le traitement comptable de la subvention versée par le Centre national du cinéma et de l’image animée (CNC) au titre du soutien financier de l’Etat à l’industrie cinématographique dans les comptes annuels d'un exploitant de salles de cinéma.

Il ressort des textes rappelés ci-dessus que la subvention allouée à un exploitant de salles de cinéma au titre du soutien financier de l’État à l’industrie cinématographique :

• est subordonnée à la réalisation de travaux et d’investissements de modernisation et de création de salles de cinéma,

• est octroyée par le Centre national du cinéma et de l’image animée (CNC) sur présentation des factures pour les travaux déjà effectués, ou des devis pour les travaux à effectuer,

• son principe n’est pas conditionné à l’existence de droits acquis, générés par le versement de la taxe spéciale sur les entrées en salles de cinéma. En effet, en cas d’insuffisance des droits acquis pour obtenir le versement de la totalité de la subvention, l’exploitant peut demander le versement de droits complémentaires au fur et à mesure qu’ils sont générés par son exploitation ou demander une avance sur ces droits, et ce, afin de couvrir au total 90 % du montant hors taxes des travaux. En revanche, son recouvrement est remis en cause en cas d’insuffisance de droits acquis.

La Commission a estimé que la subvention au titre du soutien financier de l’État à l’industrie cinématographique est une subvention d'investissement dans la mesure où elle est destinée à financer des travaux et des investissements de modernisation et de création de salles de cinéma comptabilisés en immobilisations corporelles.

Dans ces conditions, le fait générateur de la subvention est son octroi par le CNC au vu des investissements réalisés. Toutefois, le versement de cette subvention étant subordonné à l’acquisition des droits générés par la taxe spéciale, la Commission a considéré que la subvention est octroyée sous condition résolutoire.

La Commission a rappelé qu’une subvention d’investissement peut être comptabilisée soit en produits, soit en subvention d’investissement, en compte 13. Dans ce second cas, conformément à l’article 362-1 du PCG, cette subvention sera reprise en résultat au rythme des amortissements pratiqués sur les investissements qu’elle finance.

Toutes les informations relatives à la subvention allouée sont à mentionner dans l’annexe des comptes annuels de l’exploitant.

 

COMPTES ANNUELS - Site internet – Coûts de création - Charges ou immobilisations – EC 2013-19

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 526-532

La Commission des études comptables s'est prononcée sur les modalités de comptabilisation en charges ou en immobilisations incorporelles des coûts de création d'un site internet d'information, adossé à un site marchand dédié à la commercialisation d'articles de sports, dans les comptes annuels de la société qui commercialise lesdits articles.

Une société qui commercialise des articles de sports possède un site internet marchand. Par l’intermédiaire de sa filiale; elle a créé un second site internet d’information couvrant l’actualité du sport de course et a également pour objet de présenter les articles commercialisés

La Commission a observé que, dans l’hypothèse où les sites internet étaient deux sites distincts, ils devaient être examinés séparément et faire l’objet d’une inscription à l’actif si les conditions énoncées à l’article 331-8 alinéa 1 du Plan comptable général étaient satisfaites pour chacun d’entre eux.

En ce qui concerne le site d’information, il y aura donc lieu de vérifier que ces conditions d’inscription à l’actif, au poste d’immobilisation incorporelle, sont bien réunies et que les revenus publicitaires encaissés confèrent au site une certaine rentabilité. Si cela n’était pas avéré, les coûts engagés pour la création de ce site seraient comptabilisés en charges.

En revanche, si le site d’information est considéré comme lié au site marchand, notamment du fait de l’absence de revenus propres, le site d’information sera alors traité comme un élément du site marchand et les coûts de création de ce site feront partie intégrante des coûts du site marchand.

 

 

COMPTES CONSOLIDES - Groupe nouvellement constitué – Premier exercice supérieur à 12 mois – Modalités d'établissement et de publication des comptes consolidés - EC 2013-22

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 555-559

La Commission des études comptables a apporté des éléments de réponse à une question relative à l'établissement et à la publication des comptes consolidés, selon les normes comptables françaises, d’un groupe nouvellement constitué dont la durée du premier exercice est supérieure à 12 mois.

Une société H. (SAS) a été créée à la fin de l'année N –  2 et a clôturé son premier exercice au 31 mars N – 1. Le deuxième exercice a débuté le 1er avril N – 1 et s’est terminé le 31 décembre N, soit un exercice comptable d’une durée de 21 mois.

Fin mai N – 1, la société H. a pris le contrôle du sous-groupe SH (SAS), sous-groupe dont la société mère et les filiales clôturent leurs comptes annuels au 31 décembre.

Le sous-groupe SH a établi et publié des comptes consolidés selon le règlement CRC n° 99-02 jusqu’à la clôture du 31 décembre N – 1 inclus.

Au 31 décembre N, la société H. doit établir et publier des comptes consolidés selon le règlement CRC n° 99-02.

Sur la base des informations communiquées, la Commission des études comptables a pris tout d’abord pour hypothèse que la prise de contrôle du sous-groupe SH par la société H. constitue une acquisition de SH par H.

La Commission a estimé que les comptes consolidés de la société H. clos au 31 décembre N doivent reprendre les opérations de H. depuis le 1er avril N – 1 et celles du sous-groupe SH depuis sa prise de contrôle par H., soit fin mai N – 1.

Le groupe H. ayant été constitué par la prise de contrôle des sociétés du sous-groupe SH, il applique les dispositions de l’article 214 du règlement CRC n° 99-02 sur les informations à fournir en cas d’entrée dans le périmètre de consolidation.

De plus, s’agissant des premiers comptes consolidés d’un groupe qui n’existait pas précédemment, il n’existe pas d’information comparative. Si l’entité l’estime utile, des données consolidées pro-forma de l’exercice précédent peuvent être reconstituées sur la base du périmètre de consolidation du groupe au cours de son exercice de création, comme si le nouveau groupe avait existé au cours de l’exercice précédent.

COMPTES CONSOLIDES - Exemption de l'obligation d'établir et de publier des comptes consolidés – Appréciation des seuils - EC 2013-24

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 552-555

De quelle manière doit-on apprécier les seuils d’exemption de l’obligation d’établir et de publier des comptes consolidés pour une holding exerçant un contrôle conjoint sur 3 sociétés ?

Deux personnes physiques détiennent chacune 100 % d’une holding (EURL). Les deux holdings clôturent leurs comptes le 31 décembre N.

Les deux holdings exercent un contrôle conjoint sur trois sociétés (S.A.S.) qui clôturent leurs comptes le 30 septembre N.

Afin de déterminer si un groupe peut être exempté de l'obligation d'établir et de publier des comptes consolidés sur la base de la taille du groupe, le calcul à effectuer pour chaque critère mentionné à l'article R. 233-16 et précisé à l’article R. 123-200 du code de commerce consiste à additionner à partir des comptes annuels, les chiffres de la société mère à ceux des entreprises contrôlées, c'est-à-dire celles qui se trouvent sous contrôle exclusif ou conjoint. Il n’y a pas lieu de retenir ceux des entreprises sur lesquelles la société mère n’exerce qu’une influence notable.

Ce calcul doit être effectué par la simple addition des chiffres précités, étant entendu qu’il n’est pas possible de retenir des chiffres après avoir procédé à des éliminations en fonction du pourcentage d’intérêts détenus.

Dans le cas de l’existence de dates de clôture décalées au niveau des filiales, les chiffres à retenir pour ces dernières devraient correspondre à ceux des derniers comptes annuels arrêtés.

Au cas particulier de sociétés qui se trouvent sous le contrôle conjoint de deux holdings, il convient de procéder au 31 décembre N, pour chaque holding, au calcul des seuils selon la méthodologie susmentionnée en prenant en compte la totalité des chiffres figurant dans les comptes annuels des sociétés détenues conjointement pour le calcul des seuils de chaque holding.

COMPTES CONSOLIDES - Restructuration de la détention capitalistique – Création d'une nouvelle holding - Modalités de consolidation - EC 2013-29

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 572-577

La Commission des études comptables a apporté des éléments de réponse à une question relative au traitement comptable, dans les comptes consolidés établis selon les normes comptables françaises, d’une réorganisation affectant l’actionnariat d’un groupe ayant conduit à la création d'une nouvelle holding.

Une entité holding F1 détenant 80 % d’un groupe T. était détenue par trois personnes physiques DT, HT, PT dans des proportions quasi-identiques. Aucun pacte d’actionnaires ne liait ces personnes physiques entre elles ni ne régissait leurs relations dans l’entité F1.

En N – 3, un des actionnaires, DT, a procédé au rachat des participations détenues par les deux autres actionnaires HT et PT. 

La mise en œuvre de ce rachat a été effectuée début N – 2 via une entité FF créée par DT et à laquelle celui-ci a apporté au moment de sa création sa propre participation dans la société F1.

La vente des actions F1 par HT et PT à l’entité FF a été réalisée grâce, pour partie, à un emprunt souscrit par FF auprès d’un établissement de crédit, et pour partie, à la trésorerie remontée du groupe T à la suite de la distribution d’un dividende versé à F1 par ce dernier.

La société FF a absorbé sa nouvelle filiale F1 fin N – 2 dans le cadre d’une transmission universelle de patrimoine. À l’issue de ces opérations, l’actionnaire DT a pris le contrôle à 80 % des activités du groupe T.

Au cas particulier, la Commission a tout d’abord constaté que la société FF a bien réalisé juridiquement une acquisition de l’entité F1, société mère du groupe T. Cette opération répond a priori à une prise de contrôle telle que présentée par le paragraphe 1001 du règlement CRC n° 99-02, ce qui devrait normalement conduire à utiliser la méthode de l'acquisition pour valoriser l'opération.

Cette prise de contrôle est rémunérée en trésorerie dont une partie est financée par un emprunt externe. Pour la Commission, l’existence de ce transfert constitue une présomption que l’entité transférant la trésorerie doit être regardée comme l’acquéreur.

La Commission en a conclu qu’il s’agit non seulement d’une acquisition sur un plan juridique mais également d’une acquisition en substance de F1 (absorbée par la suite par FF) et du groupe T. par FF et ce, en raison du changement de contrôle réalisé à cette occasion.

L’opération a bien conduit à la création d’un nouveau groupe contrôlé dorénavant par DT.

Il résulte de ces considérations que la transaction telle que décrite aurait dû être comptabilisée comme une acquisition de F1 (absorbée par la suite par FF) et du groupe T. par FF. En conséquence, les actifs et les passifs du groupe T. auraient dû être évalués à leur juste valeur à la date de prise de contrôle, conformément au paragraphe 2112 du règlement CRC n° 99-02.

Sur la base des informations fournies, la Commission a relevé que l’approche retenue, qui a conduit à conserver les valeurs initiales des actifs et des passifs du groupe T. dans les comptes consolidés de FF, constitue une erreur qu’il convient de corriger conformément à l’article 314-3 du Plan comptable général.

 

COMPTES ANNUELS - Vente de licence d'utilisation d'un progiciel et de services associés – Reconnaissance du chiffre d'affaires - EC 2013-31

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 545-548

La Commission des études comptables de la CNCC a été interrogée sur la comptabilisation du produit généré par la vente de licence d’utilisation d’un progiciel et de services associés.

Une société exerce son activité dans le domaine de l’édition de logiciels et de progiciels informatiques.

La société a développé deux nouveaux types de contrats dits ASP – Application Service Provider – et SaaS – Software as a Service.

Aux termes des conditions générales de vente au titre de ces contrats, « la Société fournit au Client un service lui permettant d’utiliser le progiciel à distance par le biais d’une simple connexion à internet. Ce service comprend notamment un droit d’utilisation du progiciel, un service de maintenance        du progiciel, et éventuellement un service d’hébergement.

Le prix s’entend d’un abonnement annuel correspondant tant à la mise à disposition du progiciel (licence) qu’aux prestations d’hébergement et de maintenance.

Il est réparti de la manière suivante :

• 70 % pour la licence d’utilisation du logiciel ;

• 18 % pour la maintenance ;

• 12 % pour l’hébergement ».

Interrogée sur la comptabilisation du produit généré par la vente de licence d'utilisation d'un progiciel et de services associés, la Commission des études comptables a indiqué qu’il convient d'analyser, dans ce type de prestations de services, les termes et les conditions des contrats ainsi que les caractéristiques des prestations rendues par la société afin de définir les règles de reconnaissance du chiffre d'affaires.

Au regard des textes rappelés ci-dessus, la Commission a indiqué que seuls les services rendus à la date de clôture de l’exercice peuvent être reconnus en produits dans les comptes annuels établis selon le référentiel comptable français.

La Commission s’est interrogée sur la nature des prestations rendues par la société dans le cadre des nouveaux contrats ASP et SaaS et sur leur interdépendance, sur le plan technique et sur le plan financier, au regard des termes contractuels.

La Commission a recherché :

• si les prestations rendues par la société, à savoir la concession d’un droit d’utilisation du progiciel ainsi que les prestations d’hébergement et de maintenance, pouvaient être réputées indépendantes les unes des autres sur la durée du contrat,

• ou si la prestation rendue à titre principal consistait en la vente d’un certain nombre de licences et était complétée de prestations accessoires d’hébergement sur la plateforme de la société et de maintenance,

• ou si la prestation rendue consistait en une prestation globale de mise à disposition, sur la plateforme de la société, d’un ensemble de services.

Tout d’abord, la Commission a relevé la forte corrélation exprimée par les contrats, entre la possibilité d’accès du client à la plate-forme (qui matérialise l’exercice du droit à l’accès au progiciel) et les prestations d’hébergement et de maintenance, l’accès n’apparaissant possible et pérenne que dès lors que sont par ailleurs réalisées les prestations d’hébergement et de maintenance. Il apparaît ainsi que la société propose une offre de services intégrée techniquement.

En l’espèce, la Commission a relevé les éléments suivants :

• les contrats expriment de manière explicite les droits à rémunération respectifs des différentes prestations de mise à disposition de licence, hébergement et maintenance ;

• toutefois, dans l’hypothèse d’une résiliation du contrat pour manquement de la société, cette dernière s’engage à rembourser le client du montant de la redevance annuelle au prorata des prestations effectuées jusqu’à la date de résiliation (part de la redevance liée à la licence incluse). Il existe de fait des liens de dépendance dans le mode de rémunération des prestations rendues, un manquement de la société au titre des prestations d’hébergement et de maintenance étant susceptible de remettre en cause la rémunération de la société relative à la concession de licence.

La Commission en a conclu que les prestations de services rendues par la société ne pouvaient pas être réputées indépendantes sur le plan financier.

De fait, tant sur le plan technique que sur le plan financier, la prestation rendue consiste en une prestation globale de mise à disposition, sur la plateforme de la société, d’un ensemble de services dédiés à la gestion des ressources humaines et au suivi des formations du client.

La Commission a estimé que la prestation de services était rendue de manière linéaire en fonction de l’écoulement du temps, à compter de l’accès du client à la plate-forme, et indépendamment du rythme de l’utilisation qui en fait par le client.

Le chiffre d’affaires est de ce fait à étaler sur la durée du contrat pour la totalité des prestations couvertes.

La Commission a rappelé que l’annexe des comptes annuels devra clairement expliciter les règles de reconnaissance du chiffre d’affaires.

ASSOCIATION - Donation faite à une fondation – Comptabilisation - EC 2013-33

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 497-498

La Commission des études comptables de la CNCC a été interrogée sur le traitement comptable d’une donation par une association lors de la constitution d’une fondation.

Dans le cadre de la constitution d'une fondation d’utilité publique, une association   reconnue d'utilité publique fait une donation, par acte authentique devant notaire, de   biens immobiliers et de valeurs mobilières.  

L’acte de donation précise l’affectation des biens :  

– l’intégralité des biens immobiliers sera affectée au fonds de réserve de la fondation,  

– s’agissant des valeurs mobilières :  

• une partie sera affectée à la dotation consomptible de la fondation,  

• le solde sera affecté au fonds de réserve de la fondation.  

Selon la Commission, la donation de biens immobiliers et de valeurs mobilières par une association à une fondation est un désinvestissement sans contrepartie qui doit être traduit en charges exceptionnelles dans le résultat de l’association.

L’annexe des comptes annuels devra mentionner toute information relative à la donation consentie à la fondation.

 

 

COMPTES ANNUELS - Constructeur de maisons individuelles - Contrats à long terme - Comptabilisation des frais de commercialisation - EC 2013-36

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 514-520

Quelles sont les modalités de comptabilisation des frais de commercialisation engagés dans les opérations de construction de maisons individuelles ?

Une société exerce une activité de construction de maisons individuelles. Cette société comptabilise les opérations selon la méthode à l’achèvement.

Lors de la clôture des comptes annuels N, la direction a comptabilisé le salaire du directeur commercial en charges constatées d’avance en justifiant que l’activité de ce directeur est affectée à un modèle particulier de maison qui sera vendu en partie sur l'exercice suivant.

Les frais de commercialisation ne peuvent pas être incorporés dans le coût des stocks, sauf lorsqu’ils sont engagés dans le cadre d’un contrat à long terme et qu’ils lui sont directement imputables.

Par analogie avec la position de l’Autorité des normes comptables relative aux contrats de vente en l'état futur d'achèvement (VEFA), la Commission des études comptables a considéré que le contrat de construction de maison individuelle est spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique et répond à la définition des contrats à long terme. En conséquence, les frais de commercialisation engagés par la société, directement imputables à un contrat de construction de maison individuelle, sont à comptabiliser en encours de production. Ainsi, les commissions des commerciaux, salariés de la société, encourues sur l’exercice en cours et directement imputables à un contrat déterminé, sont incorporées dans le coût des stocks.

Les frais de commercialisation non rattachables à un contrat de construction de maison individuelle déterminé constituent des charges.

COMPTES ANNUELS - Agence photographique - Acquisition de tirages photographiques - Comptabilisation - EC 2013-39

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 498-500

La Commission des études comptables a apporté des éléments de réponse à une question relative à la comptabilisation de tirages photographiques acquis par une agence eu égard aux dispositions des conventions transactionnelles signées entre l'agence et les photographes, auteurs des photos dont les tirages sont issus.

Une agence photographique (SARL) a acquis la propriété de tirages photographiques. Les conventions transactionnelles signées entre l'agence et les photographes, auteurs des photos dont les tirages sont issus, prévoient qu'en cas de cession d'un tirage photographique, l'agence rétrocédera 50 % des recettes encaissées au photographe. L’agence souhaiterait constater la propriété de ces tirages en les activant.

Au cas particulier, la Commission a considéré que les tirages photographiques ont été acquis à titre onéreux dans la mesure où la transaction induit des paiements différés qui seront effectifs au moment de la cession des tirages.

La Commission s’est donc interrogée sur le coût d’acquisition des tirages photographiques et sur la possibilité de déterminer les éventuels revenus pouvant résulter de leur cession, qui seraient rétrocédés, pour partie, aux photographes. Compte tenu des aléas et au vu des éléments communiqués, la Commission a conclu

qu’une évaluation fiable des revenus futurs générés par la cession des tirages photographiques est difficilement réalisable.

En conséquence, le coût d’acquisition des tirages photographiques ne peut pas être évalué avec une fiabilité suffisante. Dès lors, les conditions pour comptabiliser les tirages photographiques à l’actif du bilan de l’agence ne sont pas remplies.

S’agissant des coûts liés à cette acquisition, la Commission a estimé qu’ils doivent être comptabilisés en autres charges externes dans le résultat de l’agence.

Dans ce contexte, la Commission a estimé qu’il n’y a pas lieu de corriger le traitement comptable initialement retenu par l’agence.

COMPTES ANNUELS - Crédit d'impôt pour dépenses de recherche (CIR) – Exercice ne coïncidant pas avec l'année civile – Comptabilisation - EC 2013-48

Bulletin CNCC n°171 septembre 2013 pages 520-522

La Commission commune de doctrine comptable a été interrogée sur la possibilité de comptabiliser dans les comptes annuels clos au 31 mars N le prorata du montant du crédit d'impôt pour dépenses de recherche dont une société entend bénéficier au titre de l'année civile N.

La Commission a considéré que le produit de crédit d'impôt est acquis au fur et à mesure des dépenses de recherche engagées. En effet, il est certain dans son principe, le crédit étant remboursable s'il n'est pas imputé sur l'impôt dû, et son montant peut être estimé de manière fiable, son calcul étant basé sur un pourcentage des dépenses éligibles engagées.

En conséquence, la Commission a estimé que la quote-part de crédit d'impôt correspondant aux dépenses de recherche engagées à la clôture doit être constatée en produit à recevoir à la clôture d'un exercice décalé (ou d'une période intermédiaire).

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