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Date maj : 05/03/2014

Bulletin CNCC n°172 (décembre 2013)

SOCIETE CIVILE PROFESSIONNELLE (SCP) - NOMINATION DU COMMISSAIRE AUX COMPTES - ACOMPTE SUR DIVIDENDES-  Laboratoires d'analyse de biologie médicale - EJ 2013-24 & EC 2012-50

Bulletin CNCC n°172 décembre 2013 pages 680-685

 La Commission des études juridiques et la Commission des études comptables ont apporté des éléments de réponse, relatives à une société civile, sur l’activité économique au sens de l’article L. 612-1 du code de commerce, l’appréciation du franchissement des seuils visés à l’article R. 612-1 du code de commerce et sur le traitement comptable d’un acompte sur dividende.

 Selon les Commissions, la société civile professionnelle de laboratoires d’analyse de biologie médicale est considérée comme une personne morale de droit privé non commerçante ayant une activité économique et est donc tenue aux obligations définies aux articles L. 612-1 et suivants ainsi qu’aux articles R. 612-1 et suivants du Code de commerce.

 Si la société civile professionnelle de laboratoires d’analyse de biologie médicale dépasse deux des trois seuils visés à l’article R. 612-1 du Code de commerce, elle devra établir des comptes annuels selon le Plan comptable général et désigner un commissaire aux comptes titulaire et un commissaire aux comptes suppléant. Les seuils visés à l’article R. 612-1 du Code de commerce doivent être appréciés à partir de comptes annuels établis selon le Plan comptable général.

 Par ailleurs, une société civile professionnelle peut distribuer des acomptes sur dividendes. Les acomptes sur dividendes sont comptabilisés au crédit d’un compte courant d’associés par le débit du compte « Résultat de l’exercice » et/ou du compte « Report à nouveau ».

COMPTES CONSOLIDES - SOCIETES CIVILES DE MOYENS – Produits issus de la refacturation des charges aux associés – Appréciation des seuils fixés à l'article R. 233-16 du Code de commerce - EJ 2013-06 & EC 2013-46

 Bulletin CNCC n°172 décembre 2013 pages 677-680

Les Commissions des études comptables et juridiques se sont prononcées sur la possibilité d’exclure le chiffre d’affaires d’une société civile de moyens dans la détermination des seuils de consolidation fixés à l’article R.233-16 di code de commerce.

 Une société anonyme M. détient 100 % du capital d'une société anonyme A., ces deux sociétés étant associées à parts égales dans une société civile de moyens dont les charges sont réparties entre elles.

 La société civile de moyens tient une comptabilité d’engagement. Elle n’a pas d’autres produits que ceux provenant de la refacturation des coûts à ses associés.

 Selon les Commissions, afin de déterminer si un groupe peut être exempté de l'obligation d'établir et de publier des comptes consolidés sur la base de la taille du groupe, le calcul à effectuer pour chaque critère mentionné à l'article R. 233-16 et précisé à l’article R. 123-200 du code de commerce consiste à additionner à partir des comptes annuels, les chiffres de la société mère à ceux des entreprises contrôlées, c'est-à-dire celles qui se trouvent sous contrôle exclusif ou conjoint. Il n’y a pas lieu de retenir ceux des entreprises sur lesquelles la société mère n’exerce qu’une influence notable. Ce calcul doit être effectué par la simple addition des chiffres précités, étant entendu qu’il n’est pas possible de retenir des chiffres obtenus après avoir procédé à des éliminations en fonction du pourcentage d’intérêts détenus. Dans le cas de l’existence de dates de clôture décalées au niveau des filiales, les chiffres à retenir pour ces dernières devraient correspondre à ceux des derniers comptes annuels arrêtés.

Au cas particulier d'un groupe composé de deux sociétés anonymes, associées à parts égales dans une société civile de moyens, dont les produits sont constitués exclusivement des remboursements, par les associés, des charges supportées par la société civile de moyens pour leur compte, il convient, pour apprécier le franchissement des seuils définis par l’article R. 233-16 du code de commerce, de retenir le montant cumulé du chiffre d’affaires de chacune des sociétés anonymes et des produits de la société civile de moyens selon l’approche mentionnée ci-dessus, sans procéder à l’élimination des remboursements par les associés, des charges supportées par la société pour leur compte. En effet, le terme "entreprise" utilisé à l'article L. 233-16 du code de commerce a une portée générale, les sociétés civiles de moyens relèvent bien de cette notion et entrent donc le cas échéant dans le périmètre de consolidation.

COMPTES ANNUELS - LIQUIDATION JUDICIAIRE Comptabilisation des actifs repris - Absence de signature de l'acte de cession – Société cessionnaire possesseur de bonne foi - EJ 2013-26 & EC 2013-53

Bulletin CNCC n°172 décembre 2013 pages 674-677

La Commission des études juridiques et la Commission des études comptables ont apporté des éléments de réponse à une question relative aux modalités de comptabilisation d'actifs repris à la suite d'une liquidation judiciaire dans les comptes annuels de la société cessionnaire, et ce, en l‘absence de signature de l’acte de cession. 

 La Commission des études juridiques estime que, malgré l’absence de signature d’un acte de cession, le jugement a mis la société cessionnaire en possession du fonds commercial, des matériels et des stocks ayant fait l’objet du plan de reprise. En conséquence, la société cessionnaire n’est pas propriétaire mais doit être considérée comme un possesseur de bonne foi.

 La Commission estime qu’à supposer que le défaut de signature des actes persiste, la société cessionnaire acquerra de plein droit la propriété des actifs repris dans le cadre du plan par effet de la prescription acquisitive (article 2276 (4) C. civ.).

 Après avoir rappelé les dispositions du Plan comptable général relatives à la définition et aux règles de comptabilisation d’un actif, la Commission des études comptables précise que les actifs incorporels et corporels repris sont exploités par la société cessionnaire depuis le XX/XX/N.

 La société cessionnaire n’en est pas encore propriétaire mais elle contrôle effectivement les ressources économiques procurées par ces actifs depuis cette date et il est probable qu’elle bénéficiera des avantages économiques futurs correspondants. Par ailleurs, le coût d’acquisition de ces actifs peut être évalué avec une fiabilité suffisante et a été intégralement payé par la société cessionnaire.

 Les critères de comptabilisation d’un actif sont donc remplis.

 En conséquence, sous réserve que le jugement ne fasse pas l’objet d’un appel ou d’un recours en annulation, la Commission des études comptables a estimé que les actifs incorporels et corporels repris par la société cessionnaire sont comptabilisés à l’actif de son bilan à compter du XX/XX/N.

COMPTES ANNUELS- Entreprise de conseil en optimisation de coûts sociaux – Comptabilisation en chiffre d'affaires d'honoraires à venir calculés sur des économies futures réalisées par les entreprises clientes – EC 2013-32

Bulletin CNCC n°172 décembre 2013 pages 661-664

La Commission des études comptables a apporté des éléments de réponse à une question relative à la comptabilisation en chiffre d’affaires, d’honoraires calculés selon un pourcentage fixé dans une convention appliqué aux économies réalisées par les clients de la société à la suite de son intervention sur l’exercice en cours et les exercices futurs dans les comptes annuels de la société prestataire.

 Une société a pour activité principale le conseil aux entreprises en matière d’optimisation des coûts sociaux et particulièrement du taux d'accident du travail et de maladies professionnelles.

 La convention conclue entre la société et son client prévoit que les honoraires de la société sont calculés selon un pourcentage appliqué sur les économies réalisées par l’entreprise à la suite de son intervention. Un dossier imputable par exemple sur l’année N–1 aura un impact sur le taux AT à compter de N+1 et se répercutera également sur les taux N+2 et N+3. La société facturera donc son pourcentage sur les économies réalisées en N+1, N+2 et N+3. Ainsi à la clôture de l’exercice N+1, sur la base des déclassements de dossiers N–1, le chiffre d’affaires de la société inclut la facturation au titre des économies réalisées en N+1, et une estimation de la facturation qui sera établie en N+2 et N+3 (en factures à établir).

 La Commission a noté que le chiffre d’affaires de la société au titre de l’exercice N+1 est composé d’honoraires calculés selon un pourcentage fixé dans la convention signée avec le client en fonction de l’économie liée au déclassement des dossiers AT/MP survenu au cours de l’exercice N–1 et venant réduire le taux d’accident du travail des exercices N+1, N+2 et N+3.

 La créance devient certaine quant à son principe et à son montant lors de la réalisation de la prestation de services, c’est-à-dire lorsque les deux conditions suivantes sont satisfaites :

 • les prestations d’identification et de contestation des sinistralités, d’intervention auprès des CPAM et des TASS sont réalisées conformément à la convention ;

 • la notification de déclassement du dossier AT/MP (confirmé par l’avis de la CRAM) et l’avis de remboursement URSSAF ont été reçus par le client.

 Au cas particulier des dossiers N–1 dont la notification de déclassement a été reçue en N+1, la Commission a estimé qu’aucun produit ne peut être comptabilisé au titre des exercices N–1 et N car les conditions de comptabilisation du produit ne sont pas satisfaites.

 À la clôture de l’exercice N+1, les conditions de comptabilisation d’un produit sont remplies. La société devra alors estimer le produit à comptabiliser.

 Trois situations doivent être envisagées :

 • si la notification de déclassement de dossier concerne des taux AT/MP de périodes antérieures à N+1 pour lesquelles la masse salariale a déjà été communiquée à la société, le montant du produit est évaluable de manière certaine et la société est en mesure d’émettre une facture au titre de ses honoraires et de comptabiliser le produit ;

 • si la notification de déclassement de dossier concerne le taux AT/MP de la période en cours (N+1) dont la masse salariale est connue définitivement en février N+2, une facture à établir est émise et comptabilisée si la masse salariale est connue avant la date d’arrêté des comptes N+1. Dans le cas où la masse salariale n’est connue qu’après la date d’arrêté des comptes, la société comptabilise cependant un produit à recevoir si elle peut estimer le produit avec une fiabilité suffisante.

 • la notification de déclassement de dossier concerne également les taux AT/MP des périodes futures (N+2 et N+3) dont les masses salariales ne sont pas connues en N+1. Un produit à recevoir est à comptabiliser si la société peut l’estimer avec une fiabilité suffisante.

 Afin d’évaluer le produit à recevoir, la société pourra utiliser les données propres à la société en cause et des statistiques historiques comparant les produits à recevoir comptabilisés antérieurement sur d’autres dossiers à ceux finalement perçus.

 Une information détaillée sur la méthode de comptabilisation des produits à recevoir sera donnée en annexe des comptes annuels ainsi que, le cas échéant, toutes explications utiles quant au traitement d’un éventuel changement d’estimation.

COMPTES ANNUELS - Grande distribution – Ristournes- Incorporation dans les stocks - EC 2013-44

 Bulletin CNCC n°172 décembre 2013 pages 672-674

La Commission des études comptables a été interrogée sur les modalités de prise en compte des ristournes dans l’évaluation des stocks d’une enseigne de grande distribution. 

 Une enseigne de grande distribution attribue à ses magasins franchisés des ristournes. Les critères d’attribution des ristournes reposent non seulement sur des critères quantitatifs mais également sur le respect de critères qualitatifs, comme par exemple le respect d’un budget formation, la mise en place d’un quai de chargement spécifique pour la livraison de certains produits, le respect de règles de communication, de quotas d’achats auprès de l’enseigne…

 Ces ristournes ne sont pas appliquées à une famille de produits particulière mais à l’ensemble des achats effectués auprès de l’enseigne au cours du quadrimestre.

 Selon la Commission, les ristournes doivent être prises en compte dans l’évaluation des stocks dès lors qu’elles répondent aux conditions d’incorporation dans les stocks, à savoir qu’elles sont identifiables, rattachables à des achats déterminés et peuvent être évaluées avec une fiabilité suffisante. Le fait que les ristournes soient appliquées à l’ensemble des achats sans viser expressément une famille de produits n’empêche pas l’incorporation desdites ristournes au coût d’acquisition des stocks. En effet, en cas d’actifs acquis conjointement pour un coût global d’acquisition, en application de l’article 321-8 du Plan comptable général, le coût d’entrée de chacun des actifs est ventilé à proportion de la valeur attribuable à chacun d’eux. Ainsi, en supposant que les stocks proviennent uniquement des achats du dernier quadrimestre, les ristournes acquises à la clôture de chaque quadrimestre et qui répondent aux conditions d’incorporation dans les stocks sont affectées en déduction du coût des stocks en proportion du montant des stocks par rapport aux achats du quadrimestre.

 COMPTES ANNUELS - Événement survenu entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes – Continuité d'exploitation compromise – Principes comptables - EC 2013-45

 Bulletin CNCC n°172 décembre 2013 pages 664-668

La décision de fermeture définitive du site industriel, annoncée entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes, entraîne la cessation d’activité de la société. Cette décision a un lien direct et prépondérant avec la situation existant à la clôture de l’exercice et met en cause la continuité d’exploitation de la société.

 Dans la situation décrite, la décision de fermeture définitive du site industriel, annoncée entre la date de clôture et la date d'arrêté des comptes, entraîne la cessation d’activité de la société. Cette décision a un lien direct et prépondérant avec la situation existant à la clôture de l’exercice et met en cause la continuité d’exploitation de la société.

La Commission des études comptables a saisi en 2009 le Conseil national de la comptabilité (CNC, désormais l’Autorité des normes comptables ou ANC) sur les conséquences de l’abandon du principe de continuité d'exploitation sur les états financiers établis selon les référentiels comptables français (comptes annuels et consolidés) et selon le référentiel IFRS. En particulier, elle a interrogé le normalisateur comptable sur la définition des méthodes comptables devant être appliquées pour clôturer les comptes d’une entité en cessation d’activité à la clôture de l’exercice.

Les incertitudes portaient notamment sur la définition des valeurs liquidatives et sur la comptabilisation de provisions pour des restructurations inéluctables et non encore formellement décidées. Pour le moment, l’Autorité des normes comptables n'a pas répondu à ces interrogations.

Partant de ce constat et dans le silence des textes sur les conventions comptables à retenir pour arrêter les comptes annuels dans une telle situation, la Commission a estimé qu’il revient au conseil d’administration de la société d’effectuer des choix de méthodes comptables, ceux-ci pouvant aller jusqu’à la comptabilisation de provisions relatives à des décisions non encore formalisées et à l’évaluation des actifs et des passifs à leur valeur liquidative.

L’annexe des comptes annuels et le rapport de gestion devront préciser les modalités de comptabilisation et d’évaluation qui auront été retenues par le conseil d’administration pour traduire dans les comptes l’abandon du principe de continuité d’exploitation.

 COMPTES ANNUELS - Fusion – Dégagement d'un mali technique suivi  d'une opération d'apport – Traitement du mali technique - EC 2013-59

 Bulletin CNCC n°172 décembre 2013 pages 668-671

La Commission des Etudes comptables de la CNCC s’est prononcé sur l’incorporation d’un mali technique sur des titres de participations dans un traité d’apport en tant qu’actif rattaché. 

 Une société H. acquiert en N. les titres d’une société G., détenant deux sociétés opérationnelles E. et I.

 En N+1, H. absorbe G. Cette fusion dégage un mali technique dans les comptes de la société absorbante H., affecté extra-comptablement aux titres de participation apportés E et I.

 En N+2, les titres E. détenus par H. sont apportés à la société I. par voie d’apport partiel d’actif (les titres apportés conférant le contrôle de la société E.).

 Selon la Commission, la quote-part de mali technique comptabilisée à l'occasion d'une opération de fusion et affectée à un actif sous-jacent doit être rattachée à la valeur comptable de cet actif en cas de cession ultérieure. Il en est de même, en cas d'apport ultérieur de l'actif sous-jacent dans la mesure où la quote-part de mali nette de dépréciation éventuelle doit être rattachée à l'actif cédé. Par analogie au traitement prévu dans l'avis du Comité d'urgence du CNC n°2005-C dans le cas des fusions, la Commission a considéré qu'en cas d'apport partiel d'actifs réalisé à la valeur comptable, la quote-part de mali technique affectée aux éléments apportés doit figurer dans le traité d’apport de manière distincte pour sa valeur comptable.

 Enfin, la Commission précise que, pour les besoins des tests de dépréciation et d’une cession future éventuelle des titres de l’entreprise E., la valeur comptable des titres sera composée de la valeur nette comptable de ces titres majorée de la quote-part de mali affectée.

 ASSOCIATION SPORTIVE - Subventions accordées par les collectivités territoriales - Affectation aux périodes comptables - EC 2013-54

 Bulletin CNCC n°172 décembre 2013 pages 659-661

La Commission des études comptables a apporté des précisions sur la comptabilisation des subventions accordées par les collectivités territoriales aux associations sportives, en particulier sur leur affectation aux périodes comptables. 

 Dans l’hypothèse où la collectivité précise, dans sa décision d'octroi, que la subvention est accordée pour l’exercice en cours et des périodes ultérieures, la subvention fait l’objet d’un étalement dans les comptes annuels de l’association grâce au compte de produits constatés d’avance ou, le cas échéant, au compte de fonds dédiés, pour la part destinée à financer les dépenses des exercices suivants définies dans la convention. Lorsque les dépenses subventionnées par la collectivité ont été intégralement encourues à la clôture de l’exercice, la subvention a été utilisée en totalité à la clôture dudit exercice. En conséquence, aucun produit constaté d’avance au titre de cette subvention n’est à comptabiliser et la subvention est incluse en totalité en produits au compte de résultat de l’association. Dans l’hypothèse où la collectivité ne précise pas, dans sa décision d'octroi, la période au titre de laquelle la subvention est accordée, il convient de rechercher cette période par tout moyen, en particulier grâce aux courriers échangés entre l’association et la collectivité et notamment ceux relatifs à la demande de subvention par l’association. C’est à la lumière de ces documents et de leurs indications, et dans la logique de la demande formulée, que l’association déterminera la période de rattachement des subventions. L’annexe des comptes annuels précisera la date à laquelle la subvention a été comptabilisée et les modalités suivies pour l’affecter aux périodes comptables.

L’annexe des comptes annuels précisera la data à laquelle la subvention a été comptabilisée et les modalités suivies pour l’affecter aux périodes comptables.



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