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Date maj : 05/03/2014

Bulletin CNCC n°166 (juin 2012)

Comptabilisation de la cession des biens préalablement donnés en location et financés par crédit-bail (EC 2012-09)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 403-407

La Commission des études comptables de la CNCC a été interrogée sur la possibilité pour une entreprise de location de matériels finançant son parc de matériels par voie de crédit-bail de comptabiliser les cessions de biens dans le résultat d'exploitation.

Pendant la période de location, les revenus ne couvrent pas les redevances de crédit-bail et occasionnent, par conséquent, un résultat d'exploitation déficitaire.

La Commission a rappelé que les biens acquis par une entreprise pour être donnés en location dans le cadre de son activité principale constituent des actifs immobilisés quelle que soit leur durée d'utilisation.

Lors de la cession des biens, le classement des opérations en "exploitation" et "hors exploitation" est lié à l'activité même des entreprises.

En conséquence, la Commission a estimé qu'il revient à l'entreprise d'estimer si les opérations qu'elle réalise entrent ou non dans le cadre de son exploitation courante ou exceptionnelle. Dans l'éventualité où la société considère que les cessions du matériel relèvent du résultat d'exploitation, ces opérations doivent être comptabilisées dans les comptes de charges et produits divers de gestion courante (compte 658 et 758).

Ce choix doit être fait de manière cohérente d'une année sur l'autre et doit faire l'objet d'une description en annexe des comptes et, éventuellement, dans le rapport de gestion. 

Traitement comptable de la cession d'un bâtiment consentie en même temps qu'une convention d'occupation privative du domaine public (EC 2011-33)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 407-416

La Commission des études comptables s'est prononcée sur le traitement comptable de la cession d'un bâtiment par une association pour un euro à un hôpital public. Dans le même temps, une convention d'occupation privative du domaine public entre l'hôpital et l'association était signée pour une durée de 51 ans moyennant un loyer annuel de un euro.

La Commission ne s'est pas prononcée sur le montage juridique et fiscal lié à la vente du bâtiment pour un prix symbolique entre l'hôpital public et l'association sous la condition suspensive de la conclusion dans le même temps d'une convention d'occupation privative du domaine public.

La Commission a envisagé deux approches pour comptabiliser cette opération dans les comptes annuels de l'association.

Dans une première approche, la Commission a considéré que cette opération pouvait être qualifiée d'opération d'échange au sens de l'article 321-3 du PCG. Le droit d'usage du bâtiment reçu par l'association en échange de la cession répond à la définition d'un actif incorporel assimilable à un droit au bail. Dans ce cas, l'évaluation est faite à la valeur vénale sauf si cette dernière ne peut être réalisée de façon fiable ou s'il y a absence de substance commerciale de la transaction.

Ainsi à la date de la transaction, si la valeur vénale ne peut être retenue, l'opération d'échange est comptabilisée pour sa valeur  comptable. Le bâtiment et les amortissements sont sortis de l'actif immobilisé par le compte 6752 <Valeurs comptables des éléments d'actifs cédés>. L'inscription à l'actif du droit incorporel reçu en échange est comptabilisée dans le compte 206 <Droit au bail> par le crédit du compte 7752 <Produits de cession d'éléments d'actif> pour la valeur nette comptable.

Si la valeur vénale peut être retenue, le bâtiment et les amortissements sont sortis de l'actif immobilisé par le compte 6752 <Valeurs comptables des éléments d'actifs cédés>. L'inscription à l'actif du droit incorporel est comptabilisée pour la valeur vénale, sous réserve de sa cessibilité, dans le compte 206 <Droit au bail>.

Le droit au bail devra faire l'objet d'un amortissement sur la durée la plus courte entre la durée d'utilité et la durée de la convention d'occupation privative du domaine public.

Dans une deuxième approche, par analogie avec les dispositions prévues dans l'avis n°29 du Conseil Supérieur de l'Ordre des experts-comptables et l'avis de la Commission relatif au traitement comptable d'un usufruit d'un ensemble immobilier, la Commission estime que l'on peut considérer la charge résultant de la cession du bâtiment par l'association en contrepartie du droit d'usage comme un loyer d'avance à étaler sur la durée du droit au bail. Comptablement, le bâtiment et les amortissements sont sortis de l'actif immobilisé par le compte 6752 <Valeurs comptables des éléments d'actifs cédés>. Cette charge exceptionnelle est transférée en charges d'exploitation par le compte 797 <Transferts de charges exceptionnelles> puis comptabilisée dans le compte 486 <Charges constatées d'avance>.

Comptabilisation des immeubles qualifiés de "placement" (EC 2011-41)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 416-420

Une fondation reconnue d'utilité publique disposant d'immeuble dont elle retire des revenus peut-elle ne pas appliquer la méthode  des composants ? Peut-elle ne pas amortir les immeubles si elle procède à une évaluation en valeur actuelle de ces actifs et comptabilise un écart de réévaluation ?

Selon la Commission, aucun texte ne permet à la fondation de déroger aux dispositions du PCG. Ainsi, les immeubles doivent faire l'objet d'une décomposition par composant et d'un plan d'amortissement. La valeur de réévaluation des immeubles devient la valeur brute devant faire l'objet d'une décomposition par composant et d'un plan d'amortissement.

Traitement comptable de la cession d'un droit de superficie chez le cédant et le cessionnaire (EC 2011-47)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 420-424

La Commission a traité comptablement le cas d'une association acquérant un terrain sur lequel elle compte édifier un bâtiment destiné à accueillir des missions de recherche. Un étage entier serait revendu par le biais de la cession d'un droit de superficie.

Le droit de superficie correspond à une superposition des droits de propriété se situant dans un même lieu. Il s'agit d'une division horizontale du droit de propriété.

Chez le cédant, la cession du droit à superficie transmet de manière définitive une partie des droits réels immobiliers attachés au terrain. En contrepartie, le cessionnaire acquiert un droit à construire du bâtiment.

Dans les comptes annuels du cédant, le produit de cession résulte de l'acte de vente tandis que la valeur comptable du droit réel cédé comptabilisée au poste <Valeur comptable des éléments d'actifs cédés> est déterminée par l'application à la valeur brute du terrain du rapport entre le prix de cession dudit droit et la valeur vénale de l'ensemble des droits attachés au terrain avant la cession.

Dans les comptes annuels de cessionnaire, l'acquisition du droit à superficie répond à la définition d'un actif sans substance physique à comptabiliser en immobilisation incorporelle. La construction du bâtiment sera à comptabiliser dans un compte spécifique <Immobilisations sur sol d'autrui réalisées sous droit de superficie>

Une information dans l'annexe des comptes annuels du cédant et du cessionnaire est à mentionner.

Traitement comptable de la résiliation anticipée d'un contrat de délégation de service public et attribution d'un nouveau contrat (EC 2012-10)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 424-426

La Commission des études comptables de la CNCC a été interrogée sur le traitement comptable de la résiliation anticipée d'un contrat de délégation de service public et l'attribution d'un nouveau contrat.

Afin de regrouper trois délégations, la collectivité publique les a résiliées par anticipation puis à nommer un des délégataires précédents titulaire du nouveau contrat de délégation de service public. Lors de la résiliation, la société a perçu une indemnisation au titre des actifs existants au moment de la rupture anticipée. Le nouveau contrat prévoit le versement par la société d'un montant représentant les actifs issus des anciens contrats.

L'indemnité de résiliation a été payée par la collectivité publique par compensation avec la dette de la société au titre du nouveau contrat. Par conséquent, la société reste redevable du montant des actifs issus des autres anciens contrats.

Lors de la résiliation du contrat de délégation de service public, l'actif du délégataire est sorti de son bilan. La valeur nette comptable est comptabilisée en charges exceptionnelles. L'indemnité de résiliation est comptabilisée en produit exceptionnel.

Lors de la conclusion du nouveau contrat, le montant des actifs issus des anciens contrats est comptabilisé à l'actif du délégataire. Le plan d'amortissement à adopter pour les actifs ainsi acquis tiendra compte de la durée de la nouvelle délégation de service public.

Comptabilisation des engagements de retraite concernant le personnel d'une société repris dans le cadre d'un plan de cession (EC 2011-45)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 427-430

La Commission des études comptable de la CNCC a traité les modalités de comptabilisation des engagements de retraite d'une société repris dans le cadre d'un plan de cession dans les comptes annuels du repreneur.

La Commission a rappelé que la société reprenant l'activité doit inscrire dans ses comptes annuels les actifs et les passifs de la société pour leur valeur retenue dans le plan de cession arrêté par le tribunal de commerce.

Dans le cas présent, la société reprenant l'activité étant nouvellement constituée doit retenir une méthode de comptabilisation des engagements retraite.

Dans l'éventualité où la société décide de comptabiliser les engagements retraite, la même méthode doit être pratiquée pour l'ensemble du personnel des deux sociétés. En référence avec sa réponse publiée dans le bulletin CNCC N°135 de septembre 2004, la Commission considère que la provision relative aux engagements de retraire de la société reprise doit être comptabilisée en contrepartie du compte <Fonds commercial>. L'annexe fournira une information sur l'origine et la nature de la provision.

Dans le cas où la société repreneuse décide de ne pas comptabiliser les engagements retraite et de fournir une information en annexe, il convient qu'elle indique le montant des engagements concernant la société reprise.

Comptabilisation des frais supportés par l'acquéreur dans le cadre d'une prise de contrôle (EC 2011-48)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 430-435

La Commission des études comptables s'est prononcée sur la comptabilisation des frais supportés par une société prenant le contrôle d'une autre entité. Cette acquisition a été réalisée par le biais d'une offre publique d'échange et une offre publique de rachat. Pour ce faire, la société "acquéreur" a réalisé une augmentation de capital afin d'honorer l'offre publique d'échange et a souscrit un emprunt pour souscrire à l'offre publique de rachat.

Les frais occasionnés comprennent les honoraires de conseils, d'avocats et des frais bancaires liés à l'émission de l'emprunt.

La Commission a rappelé que l'article 332-1, renvoyant à l'article 321-10 du PCG, prévoit que les frais d'acquisition des titres peuvent être soit inclus dans le coût d'acquisition des titres, soit comptabilisés en charges. L'option retenue doit être conservée par la suite.

La Commission a rappelé que les frais d'acquisition comprennent les coûts externes listés dans l'annexe de l'Avis N°2000-D du Comité d'urgence du CNC (honoraires de conseils, honoraires relatifs à des conseils de nature bancaire, coûts de communication et publicité) et des coûts internes directement attribuables à l'acquisition. 

Traitement comptable de la cession de clientèle lors d'un départ d'un associé d'une société d'avocat (EC 2011-44)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 435-439

La Commission des études comptables a été interrogée sur le traitement comptable du rachat d'actions en contrepartie de l'attribution d'un droit de présentation d'une partie de la clientèle suite au départ d'un associé d'un cabinet d'avocat.

A l'occasion du départ d'un associé, ses actions ont été rachetées par la société en vue d'une réduction du capital. Le rachat des actions a été réalisé en contrepartie de l'attribution par la société d'une fraction de son droit de présentation de clientèle, sur la base d'une valeur identique. Ces opérations n'ont occasionné aucun flux de trésorerie.

La Commission estime qu'il convient en premier lieu de comptabiliser le rachat des actions. Dans la mesure où le prix de rachat est supérieur à la valeur nominale des actions rachetées, le montant de la réduction du capital est égal au nominal et l'excédent est imputé sur un compte distribuable de situation nette. La dette correspondante est constatée envers l'actionnaire sortant dans le compte 4567 <Associés - Capital à rembourser>. Ce compte est soldé en contrepartie d'un compte de produits pour un montant égal, dans le cas présent, à la valeur vénale de la quote-part du fonds commercial.

L'actif donné en contrepartie, soit la quote-part du fonds commercial correspondant au droit de présentation, doit être sorti du bilan et constaté en charges pour sa valeur nette comptable.

Une information sur l'opération de réduction du capital par l'attribution d'un élément d'actif devra être fournie dans l'annexe des comptes annuels.  

Comptabilisation d'une offre commerciale dans le secteur de la téléphonie mobile (EC 2011-38)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 440-442

La Commission des études comptables s'est prononcée sur le traitement comptable d'une offre commerciale dans le secteur de la téléphonie mobile. L'opérateur téléphonique propose une offre couplée "forfait avec engagement de durée + téléphone portable" via un réseau indépendant de partenaires.

Dans l'offre couplée, le prix de vente du téléphone au client est significativement inférieur à son prix d'acquisition par la société. L'opérateur réalise sa marge sur le prix de vente des minutes téléphoniques.

Le client a la possibilité de remplacer son abonnement téléphonique avant le terme de son engagement à condition de souscrire un nouvel abonnement. En cas de rupture avant le terme de l'engagement, le client devra une indemnité contractuelle correspondant au coût du forfait mensuel multiplié par le nombre de mois restant à courir.

Le client peut également souscrire un abonnement sans téléphone. Dans ce cas, le forfait mensuel est inférieur à celui de l'offre couplée.

L'opérateur met à la disposition de son réseau commercial indépendant une remise commerciale à offrir éventuellement aux nouveaux clients. Au 31 décembre, le reliquat de remises commerciales non offertes est pour moitié conservé définitivement par le partenaire.

La Commission estime que le contrat couplé recouvre deux prestations indépendantes l'une de l'autre : la vente d'un téléphone portable et la souscription d'un abonnement téléphonique.

Ainsi, selon la Commission, la vente du téléphone portable est à constater immédiatement en produits dans le résultat de la société.

La Commission estime que les produits correspondant au forfait téléphonique constituent une prestation continue sur la durée du contrat de manière ininterrompue. Les produits sont donc à comptabiliser au fur et à mesure de l'exécution de la prestation, de manière étalée sur la durée du contrat.

Dans l'éventualité où le client acquiert l'offre couplée avec une remise commerciale, la Commission estime que celle-ci est à comptabiliser en déduction du chiffre d'affaires de la société de manière étalée sur la durée du contrat.

Les remises commerciales non proposées aux clients et conservées pour moitié par les partenaires représentent, pour la Commission, des frais de commercialisation. Ainsi, à la clôture de l'exercice, ces frais sont à enregistrer en charges sans être répartis sur la durée moyenne d'abonnement des contrats souscrits au cours de l'exercice.

La Commission rappelle qu'une information détaillée est à fournir sur le mode comptabilisation des produits et des coûts associés dans l'annexe des comptes annuels.

Traitement comptable de la réévaluation libre d'immobilisations corporelles issues du retraitement des contrats de location financement (EC 2012-02)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 442-445

La Commission a été interrogée sur le traitement comptable, dans les comptes consolidés selon le référentiel 99.02, d'une réévaluation des immobilisations corporelles issues du retraitement des contrats de location financement.

La Commission a rappelé que la réévaluation libre prévue par l'article L. 123-18 du code de commerce dans les comptes annuels peut, dans les comptes consolidés, soit être éliminée soit être étendue à l'ensemble des entités consolidées.

La Commission estime que le choix d'appliquer, en consolidation, la méthode préférentielle pour les contrats de financement conduit à considérer les biens loués comme étant achetés à crédit. La Commission considère que les immobilisations issues du retraitement des contrats de location doivent faire l'objet d'une réévaluation dans les mêmes conditions que les autres immobilisations corporelles.

L'annexe des comptes consolidés devra fournir la méthode de réévaluation, l'écart de réévaluation et la décomposition de cet écart provenant de la réévaluation des immobilisations détenues en pleine propriété et celles provenant des immobilisations détenues par un contrat de location financement.

Comptabilisation d'une fusion par absorption d'une société mère par sa filiale détenue en totalité (EC 2012-05)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 456-460

La Commission des études comptables a traité le traitement comptable d'une fusion absorption d'une société mère par sa filiale à 100%. S'agissant d'une fusion entre deux sociétés sous contrôle commun, les apports réalisés dans le cadre de cette opération sont valorisés à la valeur comptable. Dans le cas présent, l'annulation des actions propres par réduction de capital amènera mécaniquement à des capitaux propres négatifs par création d'un report à nouveau débiteur.

La Commission a été interrogée sur la possibilité de déroger à l'avis N°2005-C du Comité d'urgence du CNC afin de maintenir à l'actif un mali technique.

La Commission a précisé qu'un mali technique ne peut résulter que d'une fusion par absorption d'une filiale par sa société mère en application du règlement CRC N°2004-01 car cela serait assimilable à une réévaluation libre d'immobilisation incorporelle interdite par l'article L 123-18 du code de commerce et l'article 350-1 du Plan comptable général.

Ainsi l'avis N°2005-C du Comité d'urgence du CNC s'impose de manière à traduire l'image fidèle de la situation financière de la filiale absorbante.

L'incidence de la fusion et des variations de capitaux propres doivent donner lieu à une information spécifique dans l'annexe des comptes annuels. 

Comptabilisation de la collecte des fonds de la formation professionnelle continue en cas de perte de l'agrément et dévolution à un autre OPCA (EC 2012-15)

Bulletin CNCC n°166 juin 2012, pages 460-464

La Commission des études comptables s'est prononcée sur le traitement comptable des produits à recevoir liés à la collecte des fonds de la formation professionnelle continue par un organisme collecteur ayant perdu son agrément et procédant à une dévolution au profit d'un autre organisme paritaire.

La dévolution consiste en la transmission d'un bien ou d'un droit qui se fait par une personne à une autre et qui peut être réalisée, soit à titre onéreux, soit à titre gratuit. Sur le plan comptable, la dévolution se traduit par la reprise des comptes d'actif et de passif et des engagements de l'organisme perdant son agrément par l'organisme bénéficiaire de la dévolution et n'a pas d'incidence sur le compte de résultat.

La Commission estime que les sommes à collecter dans le cadre de l'obligation légale, dues au titre de l'année civile de versement des rémunérations, sont à comptabiliser à la clôture de l'exercice en produits à recevoir. Ainsi dans le cadre de la dévolution, la créance sera transférée à l'OPCA bénéficiaire de l'agrément. Ce dernier encaissera au cours de l'exercice suivant les sommes ainsi collectées.

La Commission recommande de fournir en annexe des comptes annuels une description de l'opération de dévolution et ses conséquences.



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